Hovedytelseslæren i norsk avgiftsrett

Behandlingen av ytelser som omsettes samlet i norsk merverdiavgiftsrett Utgangspunktet i norsk merverdiavgiftsrett er at det skal beregnes merverdiavgift av all omsetning av varer og tjenester. Ytelsene som omsettes kan imidlertid være omfattet av ulike merverdiavgiftssatser, være fritatt for merverdiavgift, eller være unntatt fra merverdiavgift. Når ulike ytelser omsettes samlet må man derfor undersøke hvilken betydning det har at ytelsene som omsettes er omfattet av ulike merverdiavgiftssatser, fritak eller unntak når det skal beregnes merverdiavgift. Det må vurderes om ytelsene skal behandles hver for seg, som flere selvstendige ytelser, der merverdiavgiften beregnes for den enkelte, selvstendige ytelsen, eller om ytelsene skal behandles samlet, som én sammensatt ytelse. Om ytelsene skal behandles samlet, blir det så et spørsmål om hvordan man skal beregne merverdiavgift av den sammensatte ytelsen. I norsk rett foreligger det flere ulike tilnærmingsmåter for å vurdere dette spørsmålet, den tradisjonelle tilnærmingen, nødvendig- og integrertlæren og EU-rettens hovedytelseslære. Formålet med avhandlingen er å utlede de relevante vurderingstemaene under de ulike tilnærmingsmåtene, gjennom å strukturere og systematisere relevante hensyn og momenter. Hver ytelse skal som utgangspunkt vurderes for seg ved beregning av merverdiavgift. Det er likevel slik at ytelser som omsettes samlet kan være å anse som én sammensatt ytelse, som regnes som omsetning av én ytelse etter merverdiavgiftsloven (mval) § 3-1 jf. mval § 4-1. Verken lov eller forskrift stiller opp vurderingstema eller vilkår for vurderingen av om det foreligger én ytelse. Det fører til at retningslinjene må trekkes opp gjennom praksis. Den norske praksisen for vurderingen av ytelser som omsettes samlet blir forankret rettslig i EU-rettens behandling av ytelser som omsettes samlet. Samtidig er avgiftsretten eksplisitt unntatt fra EØS-avtalen. Det er derfor nødvendig både å undersøke EU-retten på dette området, samt å undersøke hvilken metodisk betydning det har at norsk rett på enkelte områder bygger på EU-rett, selv om man er utenfor EØS-avtalen. EU-domstolen har etablert et overordnet vurderingstema, hvor det må avklares om ytelser som omsettes samlet skal anses for å være én sammensatt ytelse, eller om det foreligger flere selvstendige ytelser som skal vurderes for seg ved fastsettelse av merverdiavgift. Dette innebærer både et spørsmål om ytelsene skal behandles samlet eller selvstendig, og hvordan en eventuelt sammensatt ytelse skal klassifiseres. Ved å analysere EU-domstolens overordnede tilnærming, søker jeg å klargjøre de de nærmere momentene som er relevante i vurderingen av om det foreligger én sammensatt ytelse, eller flere selvstendige ytelser, og den avgiftsrettslige behandlingen av en sammensatt ytelse. Gjennom analyser av EU-domstolens praksis, forsøker jeg å identifisere de rettslige forankringene og hensynene som er relevante i vurderingen. I norsk merverdiavgiftsrett synes behandlingen av ytelser som omsettes samlet å bli vurdert i to trinn. I første trinn vurderes det om det foreligger én sammensatt ytelse, eller flere selvstendige ytelser. Den avgiftsrettslige behandlingen av en sammensatt ytelse kommer inn som et tilsynelatende selvstendig trinn to. Det første trinnet i norsk merverdiavgiftsrett består av to ulike tilnærmingsmåter, den tradisjonelle tilnærmingen, og nødvendig- og integrertlæren. Begge disse tilnærmingsmåtene analyseres for å klargjøre momentene i vurderingen. Videre blir også trinn to analysert. Også i det andre trinnet i vurderingen foreligger det to ulike tilnærmingsmåter, den tradisjonelle klassifiseringen, og hovedytelseslæren. Hovedytelseslæren er forankret i EU-domstolens behandling av ytelser som omsettes samlet. Imidlertid synes bare deler av EU-rettens tilnærming å bli reflektert i hovedytelseslæren slik den kommer til uttrykk i norsk praksis. Derfor søker jeg også å klargjøre den norske hovedytelseslæren og sammenholde den med EU-domstolens behandling av ytelser som omsettes samlet, som hovedytelseslæren er forankret i. Avslutningsvis i avhandlingen påpeker jeg at de ulike tilnærmingsmåtene som foreligger i norsk merverdiavgiftsrett kan føre til at ytelsene som omsettes samlet får ulik avgiftsmessig behandling, avhengig av hvilken tilnærmingsmåte som blir valgt. Det er derfor nødvendig å ha en mer ensartet tilnærming til avgiftsbehandlingen av ytelser som omsettes samlet. Jeg avslutter avhandlingen med en anbefaling av hvordan ytelser med ulik avgiftsbehandling som omsettes samlet, bør behandles i norsk merverdiavgiftsrett.

Økt kunnskap og regleverksavklaringer, som kan bidra til at avgiftspliktige gjør færre feil, og at Skatteetaten kan fokusere på bevisste regelbrudd. Vil medføre riktigere proveny fra merverdiavgift. Avklaringer oppnådd gjennom prosjektet er allerede brakt videre, og tatt i bruk i konkrete saker i Skatteetaten. Avhandlingens tema skal også presenteres på seminar med deltakere både fra Skatteetaten, og private.

Tittelen på prosjektet er «Hovedytelseslæren i norsk avgiftsrett». Søknad om prosjektstøtte har sin bakgrunn i et felles ønske fra Skatteetaten og Universitetet i Bergen v/Det juridiske fakultet om å styrke skatterett som forskningstema i norsk rettsvitenskap. Avhandlingens tema er å søke å klargjøre hovedytelseslæren i avgiftsretten (merverdiavgift) slik den er utviklet innenfor EU-retten, og hvilken plass denne har i norsk avgiftsrett, særlig med fokus på unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6. FoU-utfordringer: Det må klargjøres om den EU-rettslige hovedytelseslæren kommer til anvendelse i norsk rett og i tilfelle i hvilken utstrekning. Dette må vurderes da merverdiavgift faller utenfor EØS-avtalen. Dersom hovedytelseslæren anses for å være norsk rett, må det næremere innholdet i denne læren klargjøres. Det foreligger ikke noe arbeid som går i dybden på dette. Et generelt arbeid om det nærmere innholdet i denne læren vil derfor kunne ha stor praktisk relevans, også utenfor avhandlingens tenkte fokusområde, - unntaket for finansielle tjenester i mval § 3-6. Et slikt arbeid vil være svært relevant i det praktiske arbeidet i skatteetaten. Innenfor rammene av vanlig saksbehandling, vil det imidlertid ikke være rom for å undersøke verken innholdet i læren eller omfanget den har i norsk rett. For å kunne gå i dybden på dette er det behov for dyptgående rettsvitenskapelig forskning. Avhandlingen kan bidra med avklaring av viktige spørsmål, og på den måte øke forutberegneligheten for både næringslivet og skatteetaten. Avklaring og forutberegnelighet i regelverket vil også i seg selv kunne sikre økt etterlevelse.